В последние десятилетия в зарубежной теории и практике активно развивается новое направление в управленческом учете, охватывающее калькулирование (activity-based costing) и бюджетирование (activity-based budgeting). Эти системы дополняют систему управления на основе процессного подхода (ABM-менеджмент, activity based management) или используются для других целей. Информация, генерируемая калькуляционной системой "АВС-костинг", предназначена для стратегических управленческих решений в области ценообразования и выбора перспективных продуктов для производства, для реинжиниринга бизнес-процессов и др. Она может использоваться и для оперативного управления. В этом случае методика АВС в отношении распределения косвенных затрат вводится в традиционную систему калькулирования абсорбшен-костинг.

Можно говорить об эволюции калькуляционной системы АВС-костинг, так как изобретенный в начале XX в. и забытый на время бухгалтерский инструмент получил новое воплощение и развитие в 1980-е гг. В отношении истории развития АВС ведется дискуссия, поэтому эту проблему можно взять за основу для НИРС. Спорным является вопрос происхождения АВС: новое ли это явление или забытая на время методология, рожденная ранее? Можно выделить две точки зрения. Представители первой едины в отношении времени создания АВС (80-е гг. XX в.), но не вполне сходятся в признании авторства новой учетной технологии. Так, Дж. Иннес, Ф. А. Митчел , Я. В. Соколов называют создателем ЛВС Р. Каплана; О. Е. Николаева добавляет Р. Купера ; в оксфордском толковом словаре появление ЛВС связывают с выходом в 1987 г. книги Т. Джонсона и Р. Каплана "Взлеты и падения управленческого учета" . Однако приверженцы другой точки зрения считают, что основы методологии калькуляционной системы ABC-костинг были сформированы в 1923 г. Дж. М. Кларком в его работе "Исследование в области экономики накладных расходов" .

Причины появления АВС. Основные причины распространения АВС в практической деятельности компаний обусловлены следующим:

• 1) ролью в стратегическом управлении бизнесом показателя "полная себестоимость" и с решением проблемы снижения его условности;
• 2) устойчивой тенденцией роста удельного веса в себестоимости продукции косвенных расходов;
• 3) процессами диверсификации коммерческой деятельности хозяйствующих субъектов;
• 4) тем, что учетная методология с использованием одной базы распределения косвенных расходов повышает степень условности показателя "полная себестоимость", так как часто делает невозможным установление причинно-следственной связи между продуктами и потребляемыми ими ресурсами.

Первая причина распространения АВС связана с повышением степени неопределенности бизнес-среды, рисков и конкуренции. В этих условиях особое значение приобрело стратегическое управление, для которого информация о сокращенной себестоимости становится нерелевантной, так как в длительном периоде времени постоянные расходы принимают характер переменных.

Степень условности зависит от доли косвенных затрат в себестоимости продукции, поэтому тенденция увеличения расходов на обслуживание производства и управление обусловила вторую причину развития АВС. Обоснование этой тенденции и примеры структуры себестоимости рассматриваются в параграфе 3.2 при характеристике классификационной группы "прямые и косвенные расходы".

Почему возросшая диверсификация деятельности повлияла на развитие АВС? Если в начале XX в. предприятия специализировались на определенном продукте, то возросшая неопределенность внешней среды и риски привели к процессу диверсификации деятельности, в результате чего значительно расширяется номенклатура продукции. Это снижает возможность идентификации потребленных ресурсов непосредственно с продуктами и требует совершенствования методологии распределения затрат.

Причины общего характера не были бы столь существенны для дальнейшего развития методологии калькулирования, если бы учетные приемы были бы адекватны новым задачам управления предприятиями. Однако принятый в бухгалтерском деле подход к распределению косвенных расходов пропорционально одной базе распределения не позволяет отражать причинно-следственную связь между всеми группами распределяемых затрат и объектом калькулирования. Причем на практике база распределения выбирается исходя не из логики причинно-следственной связи, а из удобства получения готовой информации из учетных регистров.

АВС – это сложная и трудоемкая система калькулирования. И несмотря на потребности менеджмента, она бы не получила своего развития, если бы не возросшие возможности информационных технологий. Распространение АВС было обеспечено значительным снижением стоимости обработки информации в связи с развитием современных информационных систем.

Природа АВС. В одном из названий системы АВС- костинг – двухэтапное калькулирование – отражается существенная особенность АВС, связанная с двумя шагами распределения косвенных затрат. Первый шаг – распределение косвенных затрат по операциям бизнес-процессов, второй – распределение но итоговым объектам калькулирования, например, продукции. Здесь появляется одно из принципиальных отличий ABC-костинга от традиционных калькуляционных систем, заключающегося в том, что в учетный процесс вводится понятие "операция", что отражается в названии системы – "activity-based costing", т.е. калькулирование по операциям . Операция бизнес-процесса – это событие, задание или единица работы, имеющая определенную цель. ABC-костинг использует себестоимость этих операций как промежуточную ступень для отнесения затрат на продукцию (работы, услуги) и как информацию, имеющую самостоятельное значение.

Двухшаговая процедура – проявление одной из концепций, положенной в основу АВС-костинга. Если при использовании традиционных калькуляционных систем считается, что ресурсы поглощаются продуктами (рис. 6.4, а), то в системе АВС ресурсы поглощаются операциями; затем себестоимость операций поглощается продуктами (рис. 6.4, б).

Рис. 6.4. Логика движения затрат при традиционном подходе к калькулированию себестоимости (я) и при подходе АВС (б)

Основной словарь АВС включает следующие ключевые термины:

• группа косвенных затрат;
• драйвер затрат (иначе носитель затрат);
• промежуточный объект калькулирования;
• итоговый объект калькулирования.

Понятие "группа косвенных затрат" отражает стоимость использованных ресурсов (материалов и др.), которые необходимо отнести на объекты калькулирования, распределив определенным образом. Данное понятие отличается от традиционной трактовки "группы косвенных затрат" тем, что в системе АВС выделяются многочисленные группы однородных косвенно распределяемых затрат, относительно которых можно подыскать драйвер затрат, отражающий причинно-следственную связь между затратами и объектами калькулирования.

Ключевое понятие "драйвер затрат" похоже на привычный термин "база распределения затрат". С точки зрения техники распределения отличий нет – это та величина, пропорционально которой распределяются косвенные расходы. С точки зрения концепции – есть. Понятие "драйвер затрат" относится к одному из положений концепции АВС: "процедуры косвенного распределения осуществляются на основе идентифицированных причинно-следственных связей". Таким образом, под словом "драйвер затрат" понимается причинно-следственная связь, фактор, влияющий на себестоимость операции, затем конечного объекта калькулирования. Термин "база распределения" в силу слишком общего характера такого смысла не имеет, особенно если учесть практику многих предприятий, применяющих в качестве базы распределения заработную плату производственных рабочих.

Процедура ABC-костинга раскрывается в параграфах 4.2 и 7.2 применительно к решению конкретных задач.

Практика применения. ABC-костинг имеет широкий спектр применения, включая обоснование решений по управлению ассортиментом, ценообразованием, выпуску новых продуктов, выбору клиентской базы на основе рентабельности покупателей, оценке деятельности центров ответственности, оценке запасов. Информация используется при бюджетировании, при реинжиниринге бизнес-процессов.

В примере 6.6 приводится обзор практики задач управленческого учета, решаемых на основе АВС; в примере 6.7 показывается область распространения ABC-подхода к калькулированию себестоимости и управлению.

Пример 6.6

Результаты обзора деятельности компаний, использующих в своей деятельности ABC-костинг, приводятся в табл. 6.11.

Таблица 6.11

Использование компаниями АВС-костинга

Пример 6.7

Популярность применения АВС в различных сферах деятельности видна из обзора, составленного на основе опроса коммерческих компаний и организаций (табл. 6.12). Обращает на себя внимание, что промышленные предприятия используют АВС-подход реже, чем общественные организации.

Таблица 6.12

Применение АВС в различных отраслях

В России данный подход к калькулированию начинает приобретать популярность. Например, предприятие по производству замороженной продукции применило методику АВС для обоснования стратегического решения по производственному аутсорсингу полуфабрикатов; диверсифицированные предприятия, в том числе производящие услуги в сфере IT – для определения эффективности бизнес-процессов и проектов. Однако широкой практики применения данного подхода пока нет, тогда как за рубежом он используется в компаниях.

ABC-информация может использоваться как для текущего управления, так и для принятия стратегических решений. На уровне тактического управления эта информация может применяться для формирования рекомендаций по увеличению прибыли и повышению эффективности деятельности организации. На стратегическом – как помощь в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента продуктов и услуг, выхода на новые рынки, диверсификации и т.д. АВС-информация показывает, как можно перераспределить ресурсы с максимальной стратегической выгодой.

Логика системы АВС заключается в более детальном структурировании групп затрат, нахождении причинно- следственных связей, формализуемых в драйверах затрат и операций. Возможности современных информационных систем позволяют выполнять учетные процедуры достаточно эффективно. Перспективы развития калькуляционной системы АВС-костииг связаны с ее использованием для оценки деятельности центров ответственности; а также в качестве информационной основы для развития продуктов и технологических процессов. Последнее положение требует интеграции методологии АВС и функционально-стоимостного анализа.

• Innes J., Mitchell F. A Practical guide to Activitv-Based Costing. L.: Kogan Page Ltd, 1989.
• Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2004.
• Николаева О. Е., Алексеева О. В. Стратегический управленческий учет. М.: Едиториал УРСС, 2003.
• Johnson Н. Т., Kaplan R. Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting. Harvard: Harvard University Press, 1987.
• Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами: пер. с англ. СПб.: Бизнес-Микро, 1999.
• Название калькуляционной системы "activity-based costing" переводится российскими исследователями по-разному, например калькулирование по видам деятельности, калькулирование по операциям, калькулирование по функциям, ФСА и др. Рассмотрим применимость этих названий, исходя из анализа сущности метода activity-based costing, а также привычного для отечественной экономики толкования термина "вид деятельности" (под видами деятельности компании обычно понимают, например производство соков, строительных конструкций и др.). Сущность метода АВС и его принципиальное отличие от иных калькуляционных систем заключаются не в укрупнении объектов учета до видов деятельности, а в том, что объекты учета максимально дробятся до операций бизнес-процесса (естественно, с учетом правила эффективности). Затем себестоимость этих частиц синтезируется либо в себестоимость продукции, либо в себестоимость процессов, которые были предварительно расчленены. И вот эти дробные составляющие процессов, в свою очередь состоящие из действий, становятся объектами калькулирования.
• Managerial accounting 10th ed. South- Western Thomson Learning, 2003. P. 130.
• Louderback J. G., Holmen J. S. Managerial accounting 10th ed. South-Western Thomson Learning, 2003. P. 130.

Activity Based Costing или ABC – метод , получивший широкое распространение на европейских и американских предприятиях самого различного профиля.

В буквальном смысле этот метод означает «учет затрат по работам», т. е. функциональный учет затрат.

В Activity Based Costing предприятие рассматривается как набор рабочих операций. Начальной стадией применения ABC является определение перечня и последовательности работ на предприятии, которое обычно проводится путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие, параллельно с расчетом потребления ими ресурсов. В рамках АВС выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация затрат (работ) в АВС-системах отталкивается от опытного наблюдения зависимости между поведением затрат и различными производственными событиями: выпуском единицы продукции, выпуском заказа (пакета), производством продукта как такового. При этом опускается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий – затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ – Facility Level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а точнее, затраты по ним могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.

Соответственно, с целью достижения оптимального анализа в АВС классифицируются и ресурсы: они подразделяются на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее. К первым можно отнести сдельную оплату труда: работникам платят за то количество рабочих операций, которые они уже совершили; ко вторым – фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному количеству заданий. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах, решающую как финансовые, так и управленческие задачи.

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполнения ресурсами. В некоторых случаях статья затрат явно соответствует какой-либо работе.

Однако простого подсчета стоимости тех или иных работ недостаточно для расчета себестоимости конечной продукции. Согласно АВС, рабочая операция должна иметь индекс-измеритель выходного результата – кост-драйвер. К примеру, кост-драйвером для статьи затрат «Снабжение» будет являться «Количество закупок.

Второй этап применения АВС заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель потребления умножается на себестоимость единицы выхода работы. В итоге мы получаем сумму потребления конкретной работы конкретным продуктом. Сумма потребления продуктом всех работ является его себестоимостью. Эти расчеты составляют 3-й этап практического применения методики АВС.

Отмечу, что представление предприятия как набора рабочих операций открывает широкие возможности для совершенствования его функционирования, позволяя проводить качественную оценку деятельности в таких сферах, как инвестирование, персональный учет, управление кадрами и т. д.

Корпоративная стратегия подразумевает набор целей, которых хочет достичь организация. Цели организации достигаются выполнением ее работ. Построение модели работ, определение их связей и условий выполнения обеспечивают реконфигурацию бизнес-процесса предприятия для реализации корпоративной стратегии. АВС, в конечном итоге, повышает конкурентоспособность предприятия, обеспечивая доступной и оперативной информацией менеджеров на всех уровнях организации.

Еще большего эффекта в оптимизации затрат можно достичь, применяя АВС в комплексе с другой методикой, а именно – концепцией учета затрат жизненного цикла (Life Cycle Costing – LCC ).

Этот подход впервые был применен в рамках государственных проектов в оборонной отрасли. Стоимость полного жизненного цикла изделия – от проектирования до снятия с производства – была наиболее важным для государственных структур показателем, так как проект финансировался, исходя из полной стоимости контракта или программы, а не из себестоимости конкретного изделия. Новые технологии производства спровоцировали перемещение методов LCC в сектор частной экономики. Среди основных причин этого перехода можно выделить три: резкое сокращение жизненного цикла изделий; увеличение стоимости подготовки и запуска в производство; практически полное определение финансовых показателей (затрат и доходов) на стадии проектирования.

Технический прогресс сократил жизненный цикл множества продуктов. Например, в компьютерной технике время производства изделий стало сопоставимым со временем разработки. Высокая техническая сложность изделия приводит к тому, что до 90% производственных затрат определяются именно на стадии НИОКР. Важнейший принцип концепции учета затрат жизненного цикла (LCC), таким образом, можно определить как «прогноз и управление расходами на производство изделия на стадии его проектирования».

Успешная работа в условиях глобальной конкуренции требует не только постоянного обновления номенклатуры и качества выпускаемой продукции, но и тщательного анализа деятельности предприятия для сокращения ненужных либо дублирующихся функций (работ). Зачастую организация, преследуя цели сокращения издержек, принимает политику всеобщего сокращения затрат. Такое решение является наихудшим, так как при такой политике сокращению подлежат все работы, независимо от своей полезности. Общее сокращение может снизить выполнение основных работ, что приведет к ухудшению общего качества и производительности деятельности предприятия. Падение производительности, в свою очередь, приведет к очередной волне сокращений, которая еще раз снизит эффективность работы организации. Попытки выйти из этого замкнутого круга заставят компанию поднять издержки выше первоначального уровня.

Методология АВС позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять излишки ресурсопотребления и перераспределять их с целью повышения производительности.

Таким образом, данный метод имеет ряд достоинств :

Он позволяет подробно анализировать накладные расходы, что имеет большое значение для управленческого учета.

Метод ABC дает возможность более точно определить затраты на неиспользуемые мощности для периодического их списания на счет прибылей и убытков. Стоимость единицы продукции, оцененная с помощью данного метода, является наилучшей финансовой оценкой потребленных ресурсов, так как учитывает сложные альтернативные способы определения связей между продукцией и использованием ресурсов.

Метод ABC позволяет косвенным образом оценить уровень производительности труда: отклонение от количества потребленных ресурсов, а следовательно, от выпуска или сравнения фактического уровня распределения затрат с тем объемом, который мог бы быть возможным при реальном обеспечении ресурсами.

Метод ABC не только доставляет новую информацию о затратах, но и генерируют ряд показателей нефинансового характера, в основном измерителей объема производства и определения производственных мощностей предприятия.

Исходя из вышесказанного, отметим, что внедрение системы ABC в практику работы российских предприятий обеспечило бы достоверное исчисление себестоимости конкретных изделий, что значительно повысит объективность оценки рентабельности продукции. В конечном счете, применение АВС позволит повысить конкурентоспособность предприятия, поскольку при этом обеспечивается доступ к оперативной информации на всех уровнях.

Метод Activity-based costing,АВС (учет затрат по видам деятельности) разработан американскими учеными Р.Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов и в настоящее время получил широкое распространение на Западе.

Метод АВС представляет собой технологию, которая выходит за рамки просто учета затрат и превращается в эффективную технологию управления затратами. Три основные причины, по которым предприятию необходима информация о затратах:

1. Оценка стоимости запасов.
2. Контроль затрат и оценка эффективности деятельности предприятия(бизнес-направления, подразделения).
3. Принятие управленческих решений, например: Какую установить цену?

Выпуск какой продукции продолжать, а какой прекратить? Производить или покупать комплектующие изделия?
Значимость проблем, решаемых менеджерами, предъявляет требования к информации о затратах. Если система калькуляции затрат не обеспечивает достаточной точности получаемых оценок, расход ресурсов по отдельным видам продукции будет указан искаженно, и тогда менеджеры могут отказаться от производства выгодных продуктов или, наоборот, будут продолжать производство невыгодных.
Там, где стоимостная информация используется для установления цены продажи, недооценивание затрат на продукцию может привести к ведению неприбыльных видов деятельности, в то время как завышенное оценивание - к выпуску продукции с завышенными продажными ценами, на которую не находится соответствующего спроса, и к отказу от прибыльных видов деятельности.

ИЗМЕНЕНИЯ В СТРУКТУРЕ ЗАТРАТ

В настоящий момент тяжело представить отрасль, в которой не произошло бы значительного сдвига от использования ручного труда к использованию механизмов и техники. В структуре затрат такое изменение выразилось в том, что затраты на труд уменьшились, а постоянные затраты возросли за счет увеличения амортизации оборудования.
Кроме того, работа современного производственного оборудования является более точной и оптимальной по сравнению с ручным трудом, т. е. количество отходов производства и, соответственно, количество расходуемых прямых материалов со временем уменьшается, что в свою очередь приводит к дальнейшему уменьшению величины прямых затрат.
В современных условиях наблюдается также постоянный рост затрат на обслуживание потребителей, маркетинг, общее управление, управление персоналом.
Таким образом, доля накладных затрат в составе общей суммы затрат возрастает, следовательно, любое изменение в методе, с помощью которого распределяются накладные затраты, может иметь значительное влияние при принятии решений.

РАЗЛИЧНЫЕ ПОДХОДЫ К РАСЧЕТУ СЕБЕСТОИМОСТИ

Базовым принципом расчета себестоимости является разделение затрат на прямые и накладные1 и отнесение обоих видов затрат на продукцию (объект затрат).
Как правило, на практике с распределением прямых затрат проблем не возникает (могут быть напрямую отнесены на себестоимость конкретного объекта затрат).
С накладными затратами сложнее. Традиционно накладные затраты распределяются на отдельные продукты пропорционально размеру трудозатрат, машинному времени (показатели, характеризующие объем производства). Однако такой подход не учитывает разнообразие операций, при выполнении которых и образуются затраты. Например, при распределении непроизводственных накладных расходов традиционным методом можно использовать те же машино-часы, что использовались для распределения производственных накладных затрат. Преимуществом такого метода является простота, но недостаток состоит в том, что может наблюдаться значительная разница в потреблении ресурсов, необходимых для оказания услуг определенным потребителям. Затраты на обслуживание потребителей могут быть связаны с размером и частотой получаемых заказов, используемых каналов распределения, размером потребителя (крупные потребители требуют дополнительных услуг), географическим расположением потребителя (возможно, сложнее иметь дело с зарубежными покупателями, чем с отечественными). Метод АВС позволяет избежать подобных ошибок.
Особенностью метода АВС является то, что в каждом конкретном случае для распределения накладных затрат используются другие показатели (базы распределения), отличные от объема производства. АВС-подход определяет виды деятельности (процессы, операции), которые вызывают возникновение затрат, и исследует основные носители затрат для этих видов деятельности.
Носитель затрат (cost driver) - это некий фактор, который наилучшим образом показывает, почему ресурсы потребляются в процессе определенного вида деятельности и, следовательно, почему данный вид деятельности приводит к затратам.
Когда виды деятельности и носители затрат определены, то эта информация используется для распределения накладных затрат на объекты затрат.
Пример. Камнеобрабатывающий завод, специализируется на производстве изделий из гранита. Применяемая технология производства гранитных изделий предусматривает несколько этапов:

1. Распил гранитного блока на слябы (доски различной толщины - «полуфабрикаты» для производства изделий).
2. Фактуровка (шлифовка, полировка и т. п.) слябов (при необходимости).
3. Распил слябов на плитку, другие изделия (в соответствии с заказом покупателя).

Производство слябов и плитки осуществляется в разных цехах на соответствующем оборудовании.
Длительность распиловки гранитного блока в среднем составляет 4,5 суток.
Распиловка блока осуществляется с использованием металлической дроби (вспомогательный материал). Неравномерный расход дроби по времени и количеству (технологические причины), подача раствора, содержащего дробь, на всю поверхность блока, соответственно, невозможность напрямую отнести затраты на дробь на единицу пиленых слябов обусловили их распределение.
Используя метод АВС устанавливаем носители затрат (индивидуальные базы распределения) для расхода дроби и некоторых других операций (табл. 1).
Естественно, что процесс определения основных видов деятельности и носителей затрат будет индивидуален для каждого предприятия, поскольку учет затрат по видам деятельности направлен на то, чтобы наилучшим образом описать поведение затрат.

ОПИСАНИЕ ШАГОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ УЧЕТА ЗАТРАТ ПО ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Изложенный подход является синтезом методик АВС, предложенных и описанных различными специалистами. На практике подход дорабатывается (изменяется) с учетом специфики конкретного предприятия.
Шаг 1. Определить основные виды деятельности (процессы, операции), связанные с производством
Пример. На предприятии «О» можно выделить следующие виды деятельности, связанные с производством изделий из гранита: наладка оборудования, транспортировка сырья и материалов со склада в производственные цеха, проверка качества произведенной продукции (рисунок). В случае традиционного учета такие виды деятельности и затраты, связанные с ними, отнесли бы на конкретные подразделения предприятия (склад сырья и материалов, ОТК, ремонтный участок). Несмотря на то, что данные операции не связаны с объемом произведенной продукции, затраты по ним распределили бы на все продукты с использованием неподходящей для этого базы распределения (связанной с объемом производства). В результате возникли бы искажения и такая информация была бы бесполезной при принятии управленческих решений.
Шаг 2. Определить затраты (пулы затрат) для каждого вида деятельности, определенного в шаге 1. Цель данного шага - определить, сколько предприятие тратит на каждый вид деятельности, определенный в шаге 1.
Пул затрат - группирование/объединение отдельных статей затрат. Часть ресурсов может быть прямо отнесена на конкретные виды деятельности, другая часть (затраты на освещение и отопление - косвенные затраты) с использованием носителей затрат к нескольким видам деятельности. Чем больше количество затрат, распределенных на виды деятельности, тем более приблизительной и менее пригодной становится информация о затратах.
В нашем случае пулы затрат составили: для наладки оборудования - 10,0 тыс. грн., для транспортировки сырья и материалов со склада в производственные цеха - 35,0 тыс. грн., для проверки качества произведенной продукции - 15,0 тыс. грн.
В табл. 2 приведена информация о затратах, образующих пул затрат каждого из бизнес-направлений.

Схема учета затрат по видам деятельности

Табл. 1. Структура общих затрат

Шаг 3. Определить носители затрат для каждого вида деятельности, определенного на 1-м шаге.
Шаг 3, а. Выбрать пулы затрат и носители затрат, которые будут использованы в данной системе учета затрат.
Данный шаг отражает поиск некоторого компромисса при применении системы учета затрат по видам деятельности. Понимая, что метод АВС представляет собой несколько усложненный способ включения затрат в себестоимость и учитывая текущие временные ограничения на разнесение затрат методом АВС (в конкретный момент), в примере распределения затрат по бизнес-направлениям в качестве условной базы распределения затрат для определения средних затрат на 1 м2 гранитной плитки мы приняли объем производства (табл. 2).
Отметим, что результат процесса учета затрат всегда будет зависеть от выбора носителя затрат.
В примере с затратами обслуживающих подразделений (склад сырья и материалов, ОТК, ремонтный участок) определены следующие носители затрат: для наладки оборудования - количество наладок, для транспортировки сырья и материалов со склада в производственные цеха - количество транспортировок, для проверки качества произведенной продукции - количество проверок партий продукции (рисунок).
Шаг 4. Подсчитать конкретную ставку носителя затрат для каждого пула затрат.
Для этого можно воспользоваться следующей формулой, напоминающей формулу для расчета ставки накладных производственных расходов в случае традиционной системы учета затрат.

В рассмотренном примере распределения затрат по бизнес-направлениям (табл. 2) ставка носителя затрат по участку распила составила 81 грн. (122,0 тыс. грн. / 1500 м2).
Шаг 5. Применить полученную ставку носителя затрат к производимым продуктам.
В случае наладки оборудования2 общая сумма затрат по участку распиловки блоков составит 299,3 тыс. грн. или 111 грн. на 1 м2 пиленых слябов.

• Прямые затраты по участку штрипсовой распиловки блоков - 294,0 тыс. грн.
• Затраты, связанные с наладкой оборудования по участку распиловки блоков -5,3 тыс. грн. (667 грн. * 8 наладок).

Еще раз отметим, применение системы АВС оправдано при следующих условиях:

• Когда производственные накладные расходы достаточно высоки по сравнению с прямыми затратами, особенно с затратами на прямой труд.
• Когда существует большое разнообразие производимых продуктов.
• Когда существует значительное разнообразие накладных ресурсов (косвенный труд, косвенные материалы, др.), использующихся при производстве продукции.
• Когда потребление накладных ресурсов прямо не зависит от объема производства.

Информация, полученная методом АВС, может открыть возможности для увеличения прибыльности различными способами, многие из которых носят долгосрочный характер. Например, метод АВС часто выявляет, что мелкосерийные продукты являются относительно более дорогими при производстве и, следовательно, неприбыльными при текущем уровне цен. Такая сложившаяся ситуация может быть разрешена несколькими способами. Первый способ может рассматривать остановку производства мелкосерийной продукции и концентрацию усилий на предположительно более выгодных крупносерийных продуктах. Другой подход может быть направлен на то, чтобы исследовать, каким образом может быть организован производственный процесс, чтобы затраты на производство мелкосерийной продукции приблизились к затратам на производство крупносерийной продукции.

Одним из принципов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) является выбор метода распределения косвенных (накладных) расходов между объектами калькулирования. На протяжении долгого времени в отечественной и зарубежной практике базой распределения накладных расходов являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции, т. к. они легко планировались и учитывались. Автоматизация производственных процессов и рост стоимости ресурсов инфраструктуры, не связанных напрямую с производственной деятельностью (расходы на продажу, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции и т. д.), способствовали увеличению доли накладных расходов в структуре себестоимости и создали предпосылки к расширению перечня методов распределения накладных расходов.

Современные возможности автоматизации учетно-расчетных задач позволяют хозяйствующему субъекту выбирать методы распределения накладных расходов, исходя из специфики своей деятельности, и согласовывать их с методами учета затрат и калькулирования себестоимости. На производственных предприятиях применяют следующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости: нормативный, позаказный, попередельный, попроцессный, учет затрат по функциям.

Рассмотрим особенности применения позаказного метода и учета затрат по функциям. Применение обоих методов требует наличия на предприятии надежной системы производственного планирования и контроля.

Позаказный метод

При позаказной калькуляции объектом калькулирования является отдельный заказ, отдельная работа , которые выполняются в соответствии с особыми требованиями заказчика и срок исполнения которых относительно небольшой. На каждый заказ открывают отдельный аналитический счет и до окончания работ все затраты считают незавершенным производством. При сдаче заказа составляются отчетные калькуляции.

Заказ проходит через ряд операций в качестве непрерывно определяемой единицы на заводе или в мастерской. Каждая единица затрат отличается от любой другой единицы затрат. При периодическом повторении некоторых заказов затраты определяются заново. При большом разнообразии заказов работа над каждым из них выполняется на производственном оборудовании в течение непродолжительных периодов времени.

Информация о затратах накапливается отдельно для каждого выполняемого заказа. Основным учетным документом для этой информации является «Карточка/лист учета затрат на выполнение заказа» или «Калькуляционная карточка», которая заполняется в индивидуальном порядке для всех заказов и регулярно корректируется в соответствии с любыми затратами, возникающими в связи с конкретным заказом. Калькуляционная карточка имеет в своей основе построение по типу калькуляционного счета.

Данные о полных затратах на выполнение заказа, занесенные в карточку учета затрат, могут быть сразу проанализированы в сравнении с информацией любой предварительной оценки, сделанной перед началом работы над заказом и указанной в той же карточке. Специальные закупки или другие возникшие прямые затраты также записываются в карточку учета затрат.

По мере прохождения заказа через различные производственные центры затрат предприятия на каждый заказ начисляется своя доля производственных накладных расходов завода. Начисление проводится на основе выбранных баз распределения.

Время, затраченное на каждый заказ, учитывается в позаказных цеховых нарядах или табелях учета времени лицами, выполняющими работу, оценивается отделом калькуляции затрат, соответствующие данные вносятся в карточку учета затрат. После выполнения заказа в позаказной карточке учета затрат отражается надбавка для покрытия расходов по реализации и административных расходов. Затем производится сравнение согласованной продажной цены с суммарными затратами на выполнение заказа и определяется финансовый результат данного заказа.

Продолжением позаказного метода является поконтрактный метод калькулирования, который применяется в тех случаях, когда рассматриваемые заказы (контракты) являются крупномасштабными и их выполнение предусматривает продолжительный период времени (обычно более одного года). Примерами отраслей, где применяются методы поконтрактной калькуляции затрат, являются машиностроение, дорожное строительство и т. д.

Учет затрат по функциям (АВС-метод)

Применение учета затрат по функциям или АВС -метода также имеет ряд особенностей. Объектом учета затрат в этом случае является отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом калькулирования – вид продукции (работ, услуг). Принципиальное отличие АВС -метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

Рассмотрим алгоритм расчета себестоимости с применением АВС -метода.

Сначала выделяются основные виды деятельности организации – функции или операции. Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее бизнес, тем большее число функций будет выделено. Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности.

Для каждого вида деятельности определяется собственный носитель затрат, который оценивается в соответствующих единицах измерения. При этом должны соблюдаться два правила :

• данные, относящиеся к носителю затрат, должны легко получаться;
• измерение расходов через носитель затрат должно соответствовать их действительному значению.

Например, функцию переналадки оборудования можно измерить числом требуемых переналадок, функцию приема заказов – количеством зарегистрированных заказов.

Накладные расходы распределяются на единицу продукции: стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для изготовления продукции (работы, услуги). В итоге суммируются все затраты и определяется себестоимость единицы продукции (работы, услуги).

Обратите внимание! АВС -метод эффективен для предприятий, деятельность которых характеризуется высоким уровнем накладных расходов, и является альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования.

Пример

Проведем расчет себестоимости продукции с применением АВС-метода и позаказного метода и сравним полученные результаты.

В качестве примера рассмотрим виртуальное предприятие «Стек», которое производит стеллажные конструкции различного назначения: грузовые, архивные и универсальные.

Анализ процесса изготовления стеллажей выявил восемь основных функций (видов деятельности):

1) потребление рабочей силы;

2) ;

3) оформление заказов;

4) переналадка оборудования;

5) доставка материалов;

6) ;

7) контроль качества продукции;

8) .

Каждому из видов деятельности соответствует свой носитель затрат. В таблице 1 представлены данные из регистров учета, распределенные по видам деятельности и по видам продукции.

Таблица 1. Функции и соответствующие им носители затрат
Функции	Носитель затрат	Значение носителя затрат (количество операций), всего	В том числе по видам продукции
			грузовые стеллажи	архивные стеллажи	универсальные стеллажи
Потребление рабочей силы	человеко-часы
Эксплуатация основного оборудования	машино-часы
Оформление заказов	количество заказов
Переналадка оборудования	количество переналадок
Доставка материалов	количество полученных партий
Расход обрабатывающего инструмента	количество инструмента
Контроль качества продукции	количество операций контроля
Эксплуатация вспомогательного оборудования	машино-часы

Для того чтобы сформировать себестоимость каждого вида стеллажных конструкций, необходимо рассчитать прямые затраты и накладные расходы.

Произведем расчет прямых затрат на производство каждого вида продукции. В таблице 2 приведены удельные затраты (гр. 3, 5 и 7) и объем выпуска каждого вида продукции (гр. 2), на основании которых рассчитываются совокупные затраты времени, материалов и затраты на оплату труда.

Таблица 2. Расчет фонда времени и прямых затрат, связанных с выпуском продукции
Вид продукции	Количество единиц продукции	Прямые трудовые затраты в расчете на единицу продукции	Общее время	Прямые материальные затраты на единицу продукции	Всего прямых материальных затрат	Прямая заработная плата на единицу продукции	Всего прямых затрат на оплату труда
			4	5	6	7
Алгоритм расчета			гр. 2 × гр. 3		6гр. 2 × гр. 5		гр. 2 × гр. 7
Грузовые стеллажи
Архивные стеллажи
Универсальные стеллажи

Следующий этап расчета – распределение накладных расходов. Чтобы рассчитать величину затрат на одну операцию, разделим сумму накладных расходов по каждой функции (виду деятельности) на количество операций по соответствующему носителю затрат (табл. 3).

Таблица 3. Расчет стоимости единицы носителя затрат по видам деятельности
Функция	Накладные расходы,	Значение носителя затрат (количество операций)	Стоимость единицы носителя затрат (величина затрат на одну операцию)	Единицы измерения носителя затрат
Алгоритм расчета			гр. 2 / гр. 3
Потребление рабочей силы				руб./чел.-час
Эксплуатация основного оборудования				руб./маш.-час
Оформление заказов				руб./заказ
Переналадка оборудования				руб./переналадка
Доставка материалов				руб./доставка
Расход обрабатывающего инструмента				руб./инструмент
Контроль качества продукции				руб./контроль
Эксплуатация вспомогательного оборудования				руб./маш.-час

Распределим накладные расходы по видам продукции. Для этого затраты на одну операцию (ст. 4 табл. 3) умножим на количество операций по каждому носителю затрат (табл. 4).

Таблица 4. Распределение накладных затрат по видам продукции
Функция	Грузовые стеллажи		Архивные стеллажи		Универсальные стеллажи
	значение носителя затрат (количество операций)	стоимость (руб.)	значение носителя затрат	стоимость (руб.)	значение носителя затрат	стоимость (руб.)
Потребление рабочей силы
Эксплуатация основного оборудования
Оформление заказов
Переналадка оборудования
Доставка материалов
Расход обрабатывающего инструмента
Контроль качества продукции
Эксплуатация вспомогательного оборудования
Всего накладных расходов
Количество выпущенных изделий
Накладные расходы на единицу продукции

Итак, на один грузовой стеллаж приходится 10 359,07 руб., на архивный – 8539,17 руб., а на универсальный – 3578,11 руб. накладных расходов.

Расчет себестоимости единицы стеллажной продукции с применением АВС-метода приведен в табл. 7.

Теперь рассмотрим формирование себестоимости продукции с применением позаказного метода. Базой для распределения накладных расходов выберем прямые затраты труда.

Рассчитаем бюджетную ставку распределения накладных расходов (табл. 5). Для этого общую сумму накладных расходов (ст. 2 табл. 3) разделим на фонд рабочего времени (ст. 4 табл. 2).

Таблица 5. Расчет бюджетной ставки распределения накладных расходов при позаказном методе
Наименование	Значение	Единица измерения
Накладные расходы
Прямые затраты труда
Бюджетная ставка распределения накладных расходов

Прямые материальные затраты и заработная плата, а также фонд времени по видам продукции известны (табл. 2). Рассчитаем производственные накладные расходы: умножим бюджетную ставку распределения накладных расходов на время изготовления единицы продукции. Определим себестоимость единицы изделия каждого вида стеллажной продукции (табл. 6).

Таблица 6. Расчет себестоимости единицы стеллажной продукции при применении позаказного метода
Расходы	Виды продукции
	грузовое оборудование	архивное оборудование	универсальное оборудование
Прямая заработная плата, руб.
Объем выпуска, шт.
Общее время, ч
Время на изготовление единицы продукции, ч

В табл. 7 представлен сравнительный анализ результатов калькулирования производственной себестоимости с использованием двух методов.

Таблица 7. Сравнение результатов калькулирования себестоимости при использовании АВС - и позаказного методов
Расходы	АВС- метод			Позаказный метод
	Грузовые стеллажи	Архивные стеллажи	Универсальные стеллажи	Грузовые стеллажи	Архивные стеллажи	Универсальные стеллажи
Прямые материальные расходы, руб.
Прямая заработная плата, руб.
Производственные накладные расходы, руб.

Резюме

1. Позаказный метод позволяет быстро и просто распределить накладные расходы организации, но при этом учитывается поведение лишь одного показателя – трудозатрат на изготовление единицы продукции – и не принимается во внимание влияние других факторов, например, контроля качества продукции. Следовательно, позаказный метод калькулирования себестоимости следует применять в тех случаях, когда доля накладных расходов в общем объеме затрат невелика, иначе искажение степени влияния отдельных факторов будет носить существенный характер.

2. Для предприятия, бизнес-процесс которого состоит из большого количества операций, предпочтительнее АВС-метод. Его использование позволит принимать более эффективные решения в области маркетинговой стратегии, прибыльности продукции и т. д., потому что он дает возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.

3. Правильная оценка реальной себестоимости – один из рычагов управления прибылью и результативностью бизнеса. А определение путей снижения себестоимости является важнейшим фактором развития экономики хозяйствующего субъекта.

И. Н. Костенко, ст. преподаватель НОУ ВПО «Томский институт бизнеса

Является популярным методом структурного анализа, который применяется при решении задач логистики (например, управление товарными запасами). В основу метода положен предложенный В. Парето принцип «80:20», в соответствии с которым «20% усилий дают 80% результата, а остальные 80% усилий - лишь 20% результата» .

Классический метод АВС-анализа основывается на предположении, что закон Парето действует в сфере бизнеса и, в частности, проявляется в статистике движения запасов. Однако давно известно, что популярное соотношение 80:20 не является объективной взаимосвязью качественных характеристик и номенклатурных позиций запаса и, следовательно, не может использоваться автоматически при проведении АВС-анализа в управлении запасами [Стерлигова, 2003].

Вид диаграммы Парето можно считать постоянным только на сравнительно небольших временных отрезках. В действительности вид диаграммы динамично изменяется и зависит от множества факторов, чувствительно реагируя на их изменения. Вследствие этого пороги групп А, В и С не могут быть фиксированными и требуют регулярного пересмотра. В противном случае результаты анализа могут привести к принятию неудачных решений.

Одним из возможных решений указанной проблемы может быть метод анализа по касательным. Особенностью данного метода является отсутствие фиксированных границ групп, благодаря чему отпадает необходимость в регулярном пересмотре пороговых значений АВС-групп.

Графический метод АВС-анализа (метод касательных)

Графический метод АВС-анализа по касательным [Лукинский, 2008] включает в себя следующие шаги:

1. Определить цели анализа.
2. Определить объекты и факторы анализа.

   Примечание . объекты и факторы, используемые в приведённых ниже примерах, являются, по сути, абстракциями. В реальных задачах АВС-анализа объектом может быть наименование товара, товарная группа или подгруппа, клиент, поставщик и т.д. В качестве фактора, как правило, выступает выручка, количество продаж и др.

3. Отсортировать набор данных в порядке убывания значения фактора.
4. Рассчитать следующие параметры, необходимые для построения кривой Парето :
   • рассчитать долю фактора каждого объекта в общей сумме факторов;
   • рассчитать кумулятивную сумму долей факторов объектов.
5. Произвести построение кривой Парето на основании полученных значений кумулятивной суммы. На оси абсцисс отложены объекты анализа, а по оси ординат – значения нарастающего итога доли факторов объектов в общей сумме значений факторов.
6. Отметить на кривой Парето точки О и К .
7. Провести отрезок из точки О в точку К .
8. Определить на кривой Парето точку M , используя метод параллельного переноса, либо построение нормали к точке, в которой касательная к диаграмме параллельна отрезку ОК .
9. Отнести к группе А объекты, лежащие слева от проекции точки М на ось абсцисс.
10. Провести отрезок из точки М к точке К .
11. Определить на графике АВС-кривой точку N , в которой касательная к графику параллельна отрезку MК .
12. Отнести к группе В объекты, лежащие слева от проекции точки N на ось абсцисс.
13. Отнести к группе С объекты, лежащие справа от проекции точки N на ось абсцисс.

Результатом анализа будет разделение объектов по АВС-группам (рисунок 1).

Аналитический способ ABC-анализа

Ниже представлен аналитический способ АВС-анализа по касательным. Данный сценарий представлен в банке сценариев . Метод включает в себя следующие шаги:

1. Определить цели анализа.
2. Определить объекты и факторы анализа.
3. Собрать и подготовить данные для АВС-анализа.
4. Отсортировать набор данных в порядке убывания значения фактора (узел «Сортировка: Фактор: ПО УБЫВАНИЮ»).
5. Рассчитать следующие параметры, необходимые для построения кривой Парето:
   • рассчитать порядковые номера объектов $i$, где $i \in $;
   • рассчитать доли фактора каждого объекта в общей сумме факторов $P_i$;
   • рассчитать кумулятивную сумму долей факторов объектов $F_i$ (если необходимо)

Примечание . полученные значения $F_i$ являются координатами точек кривой Парето по оси ординат.

Практическая реализация метода касательных

Пусть дана выборка (множество) $X$ из $N$ объектов, каждый объект в которой имеет свой вес $x$, равный значению фактора, по которому проводится анализ. В результате упорядочивания этих объектов по убыванию веса $x$ присвоим каждому объекту его порядковый номер $i$.

Представим полученный набор данных в виде отрезка (рисунок 2), поделенного на пронумерованные участки (номер участка $i \in $), длина которых будет зависеть от величины $x_i$. Тогда выражение \[ P_i = \frac {x_i}{\sum_{x \in X}{x}} \] определяет вероятность того, что случайная точка, выбранная на большом отрезке, будет принадлежат отрезку, соответствующему $i$-ому объекту. Например, если мы исследуем продажи некоторых товаров, то $P_i$ – это вероятность того, что случайно выбранный рубль из общего дохода был заработан за счет продажи товара $x_i$.

В данном случае $P_1 \ge P_2 \ge P_3 \ge P_4 \ge \dots \ge P_{N-2} \ge P_{N-1} \ge P_N$.

В случае, когда $P_1=P_2=...=P_N$ отрезок разделяется объектами на равные части (рисунок 3).

Заметим, что в методе касательных $F_i$ – это выборочная оценка значений функции распределения вероятностей $P_i$.

На основании рассчитанных значений построим график зависимости значений $F_i$ от $i$ (рисунок 4).

Построим на графике отрезок ОК, который соответствует графику функции равномерного распределения вероятностей.

Перейдём от анализа функции распределения вероятностей к анализу функции вероятностей, для чего построим соответствующий график (рисунок 5).

Как видно из рисунка 5, в группу А попадают объекты, для которых значение $P_i$ превышает значение функции равномерного распределения вероятностей для анализируемого набора.

В результате набор будет поделён на две группы объектов: объекты группы А и объекты групп В и С.

Для определения объектов групп В и С достаточно повторить расчет функции равномерного распределения вероятностей для объектов, не попавших в группу А, после чего сравнить с ним значения $P_i$. Точка, разделяющая группы B и C, на рисунке 5 находится на пересечении фиолетовых пунктирных линий и графика выборочных оценок функции вероятностей.

Таким образом, процедура разделения на группы выглядит следующим образом.

Процедура PARTITION

Вход : $X$ – выборка из $N$ объектов.

Выход : $X_1$, $X_2$ – результирующие непересекающиеся подвыборки объектов.

1. Для каждого объекта $x_i$ в $X$ рассчитать вероятность \[ P_i = \frac {x_i}{\sum_{x \in X}{x}}.\]
2. $X_1 = \{x_i: P_i \ge \frac{1}{N} \}$
3. $X_2 = \{x_i: P_i

Псевдокод получения выборок объектов по методу касательных.

ABC-анализ методом касательных

Вход : $X$ – выборка объектов.

Выход :$A$, $B$, $C$ – подвыборки объектов для групп A, B и С соответственно.

1. ($A$, $BC$) = PARTITION($X$);
2. ($B$, $C$) = PARTITION($BC$).

Обратим внимание, что при необходимости любое из полученных множеств $A$, $B$ или $C$ можно разделить на подмножества, применив к нему процедуру PARTITION.

Требования к данным

Для получения корректных результатов АВС-анализа требуется осуществить подготовку входного набора данных.

Источник данных (база данных, файл и др.) может иметь множество полей, поэтому для получения корректного результата АВС-анализа необходимо грамотно определить срез данных.

После определения среза необходимо осуществить агрегацию данных и приведение их к формату, указанному в таблице 1.

Таблица 1 – Требования к входным данным

Оценка метода касательных

Рассмотренный метод АВС-анализа по касательным обладает рядом достоинств, благодаря которым его можно рассматривать как пригодный в практическом использовании.

К преимуществам данного метода можно отнести следующие:

• Метод АВС-анализа по касательным относится к методам с нефиксированными границами групп, что позволяет применять его на различных (но не на всех, однако об этом дальше) наборах данных, характеризующихся различной формой кривой Парето;
• Простота и наглядность метода, благодаря чему он прост в реализации программными средствами.

Однако, стоит заметить, что получаемое разделение объектов нельзя назвать единственно правильным. Если вид кривой Парето в какой-то момент времени сильно изменился, возможно полезнее будет выяснить причины произошедшего, а не полагаться на метод, который легко «подстраивается» под произошедшие изменения. Поэтому при использовании метода касательных крайне важно не забывать, для каких целей проводится ABC-анализ, и регулярно интерпретировать полученные результаты.

Заключение

Подводя итог, следует заметить, что универсального метода АВС-анализа не существует. Имеется большое количество «подводных камней», которые не позволяют однозначно выделить один из методов, как наиболее оптимальный. Отсюда следует, что выбор того или иного метода АВС-анализа ложится на плечи аналитика.

В сложившейся ситуации наиболее разумным шагом, предшествующим выбору метода АВС-анализа, будет являться предварительное построение кривой Парето и качественная её оценка. В частности, необходима оценка характера кривой т.к. существуют такие виды распределения, для которых АВС-анализ не применим в принципе (например, описанная выше ситуация кривой Парето, близкой к линейной). Только после оценки характера кривой Парето (желательно даже за несколько периодов) следует принимать решение об использовании того или иного метода. Данный подход позволит максимально эффективно применять на практике тот или иной метод АВС-анализа.

Литература

• [Стерлигова, 2003] – Стерлигова А. Н., «Управление запасами широкой номенклатуры. С чего начать?», журнал Логинфо., №12. – 2003. – с. 50-55.
• [Лукинский, 2008] – Лукинский В.С. Модели и методы теории логистики. 2-е издание – Санкт-Петербург: Питер, 2008; ISBN: 978-5-91180-139-7.