Аренда основных средств - это передача объекта во временное пользование. Арендодатель передает арендатору основное средство по договору аренды. Срок аренды может быть любой: менее года - краткосрочная аренда, более года - долгосрочная аренда.

Договор аренды может предусматривать переход права собственности на арендуемое основное средство.

Как происходит бухгалтерский учет аренды основных средств у арендодателя и арендатора, какие проводки должны отразить обе стороны. Как учитываются расходы на ремонт и реконструкцию арендованного объекта?

Бухгалтерский учет аренды ОС у арендодателя

Сдача в аренду основных средств может быть обычным видом деятельности организации, а может быть и разовой операцией. При этом счет учета доходов и расходов от арендных операций различный.

Если процесс передачи в аренду основных средств - это обычный вид деятельности предприятия, то используется счет 90 «Продажи».

Все расходы, связанные с передачей объекта основных средств в аренду, собираются по дебету счетов учета затрат (20, 23, 26, 44). После чего в конце месяца списываются одной суммой в дебет сч. 90 проводкой Д90/2 К20, 23, 26, 44. В качестве расходов может выступать амортизация, которую арендодатель продолжает начислять каждый месяц, или расходы на ремонт, если он выполняется арендодателем.

Все доходы, связанные с передачей объекта в аренду, отражаются по кредиту сч. 90, в частности, это поступающие арендные платежи, проводка Д76 К90/1.

По окончании отчетного период на сч. 90 определяется финансовый результат, прибыль или убыток, которые отражается на сч. 99.

Если передача ОС в аренду - это разовая операция, то для отражения арендных операций используется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Расходы по объектам, сданным в аренду, отражаются по дебету сч. 91, доходы в виде арендных платежей по кредиту сч. 91.

Арендные платежи должны включать НДС, поэтому арендодатель должен начислить НДС с полученных платежей (проводка Д91/2 (90/2) К68) и уплатить его в бюджет.

Проводки, которые выполняются в бухгалтерском учета арендодателя:

Бухгалтерский учет у арендатора

Арендатор принимает основное средство по договору аренды на забалансовый счет 001, отражает по дебету этого счета стоимость объекта, указанную в договоре аренды.

Амортизацию по арендованным ОС организация не начисляет.

Арендные платежи, которые платит организация списываются в счета учета расходов по обычным видам деятельности проводкой Д20 (44) К76.

Арендные платежи включают в себя НДС, поэтому арендатор имеет право выделить НДС и направить его к вычету (проводки Д19 К76 и Д68.НДС К19).

Уплата арендных платежей арендодателю отражается проводкой Д76 К51.

При возврате арендуемого имущества, оно снимается с забалансового счета 001 (К001).

Проводки по учету арендованных основных средств у арендатора:

Выкуп арендатором арендованного основного средства

Если организация решила выкупить арендованное основное средство, то при этом она должна оплатить выкупную стоимость арендодателю (проводка Д76 К51).

Как обычно, при поступлении основного средства на баланс предприятия все расходы, связанные с его поступлением собираются на 08 счете. Так и в этом случае.

Выкупная стоимость, которую организация заплатила арендодателю за основное средств, взятое ранее в аренду, относится к капитальным вложениям в это основное средство и отражается на 08 счете (проводка Д08 К76).

Уплаченные ранее арендные платежи также относятся к вложениям в основное средств и также отражаются на 08 счете. Эти платежи будут считаться начисленной амортизацией по объекту, проводка имеет вид Д08 К02.

После чего объект вводится в эксплуатацию проводкой Д01 К08.

Проводки при выкупе арендованного основного средства:

Ремонт арендованного ОС

1. Ремонт за счет арендатора

Текущий ремонт может быть проведен самим арендатором за свой счет, тогда все расходы на ремонт списываются на счета учета затрат по обычным видам деятельности. В качестве расходов могут выступать потраченные материалы (проводка Д20 (44) К10), зарплата работников организации, занятых в ремонте (проводка Д20 (44) К70), услуги сторонних организаций (проводка Д20 (44) К76).

Проводки по учету расходов на ремонт у арендатора:

2. Ремонт за счет арендодателя

Если договор аренды предусматривает ремонт основных средств за счет арендодателя, то расходы арендатора могут быть зачтены в счет будущих арендных платежей. При этом все расходы арендатора на ремонт по-прежнему списываются на 20 или 44 счет проводками, указанными выше.

После чего все расходы на ремонт, собранные на 20 (44) счете списываются в дебет сч. 76, на котором ведется учет всех арендных платежей, проводка Д76 К20 (44).

Согласно гражданскому законодательству в аренду могут быть переданы земельные участки, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования.

Существует несколько вариантов классификации видов аренды. По экономическому смыслу рассматривают два типа аренды:

1. Текущая аренда

Имущество передается в аренду по соответствующему договору, согласно которому арендодатель передает в пользование арендатору имущество и начисляет арендную плату, при этом право собственности остается у арендодателя.

Арендодатель начисляет амортизацию, по переданному имуществу, и производит его ремонт на условиях, прописанных в договоре.

Учет объектов основных средств, переданных в аренду ведется у арендодателя на субсчете "Основные средства, переданные в аренду" к счету 01 "Основные средства".

Арендатор учитывает принятые основные средства на забалансовом счете 001

Ежемесячно арендатор начисляет (субсчет "Расчеты за арендованное имущество" к счету 76) и уплачивает арендную плату.

Суммы арендной платы являются для арендодателя операционными доходами (либо доходами от основной деятельности, если таковая прописана в уставе), для арендатора - расходами по обычным видам деятельности.

По окончании договора аренды имущество возвращается арендодателю.

2. Финансовая аренда (лизинг)

Согласно закону N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" по договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество и предоставить его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование.

Лизинг бывает: финансовым (прямой) и операционным.

Финансовый лизинг предусматривает погашение договорной стоимости имущества в течение срока действия договора, а также уплату процентов за пользование имуществом. В зависимости от характера операций финансовый лизинг подразделяется на:

1. Прямой - после окончания договора, объект лизинга переходит в собственность к лизингополучателю
2. Возвратный - организация продает свое имущество лизингодателю и сразу же как лизингополучатель берет его обратно в долгосрочную аренду (удобен в случае, когда необходимо получить свободные денежные средства)
3. Смешанный - основан на долевом участии лизингодателя и лизингополучателя при приобретении объекта лизинга.

Операционный лизинг подразумевает, что после окончания договора, имущество возвращается лизингодателю.

В обмен на право владения и пользования лизингополучатель уплачивает в пользу лизингодателя лизинговые платежи.

Лизинговые платежи - общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, в которую входит:

* возмещение затрат лизингодателя по приобретению и передаче предмета лизинга лизингополучателю,
* возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором услуг,
* доход лизингодателя.

В общую сумму может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности к лизингополучателю.

В учете лизингодателя сначала отражается приобретение имущества, предназначенного для передачи в лизинг. Дальнейшие операции зависят от того, будет ли объект лизинга учтен на балансе лизингодателя.

По соглашению сторон предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя.

Амортизационные отчисления производит тот, у кого на балансе находится предмет лизинга, при этом возможно применение ускоренной амортизации предмета лизинга.

Аренда основных средств означает, что объект основных средств (ОС) предоставляется во временное владение и пользование или во временное пользование. Сторона, которая сдает объект ОС в аренду, именуется арендодателем, а получившая сторона - арендатором (ст. 606 ГК РФ). Об учете арендованных основных средств у обеих сторон договора аренды расскажем в этом материале.

Как ведет учет арендатор

Полученный в аренду объект ОС у арендатора должен учитываться обособленно от его собственного имущества. Для учета используется не балансовый счет 01 «Основные средства», а забалансовый 001 «Арендованные основные средства» (п. 5 ПБУ 1/2008 , ). По дебету счета 001 арендованный объект ОС приходуется в оценке, указанной в договоре аренды.

Порядок учета арендных платежей у арендатора зависит от того, как именно используется арендованное ОС. В зависимости от этого арендные платежи могут учитываться либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходов. В отдельных случаях арендная плата может относиться на увеличение стоимости собственного объекта основных средств.

Это означает, что бухгалтерские проводки у арендатора на арендную плату будут такие (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Бухучет у арендодателя

Главный вопрос, который возникает у арендодателя при признании дохода от сдачи в аренду объекта ОС, какой доход такая аренда формирует: от обычных видов деятельности или прочий. Зависит это от того, является ли предоставление ОС в аренду предметом деятельности арендодателя. Если да, доходы и расходы по аренде относятся к , если нет - учитываются как (через счет 91) (п.п.5 , ПБУ 9/99 , п.п.5 , 11 ПБУ 10/99).

Основанием для признания аренды предметом деятельности являются существенность, систематичность и иные критерии, определенные организацией в .

Типовые бухгалтерские записи по учету аренды у арендодателя представим в таблице:

Операция	Дебет счета	Кредит счета
Получена от арендатора арендная плата	51, 50 и др.	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Начислена арендная плата арендатору	62	90 «Продажи», субсчет «Выручка» или 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»
Начислен НДС с арендной платы	90, субсчет «НДС» или 91, субсчет «НДС»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
Отражены расходы, связанные с предоставлением объекта ОС в аренду	20 «Основное производство» или 91, субсчет «Прочие расходы»	02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Сданный в аренду объект ОС учитывается у арендодателя либо на отдельном субсчете к счету 01, либо (если объект ОС специально приобретался для сдачи в аренду) - к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Учет у арендодателя

Имущество, переданное в текущую аренду, продолжает числиться на балансе арендодателя и должно отражаться в бухгалтерском учете арендодателя обособленно.

В том случае, если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации, то арендная плата должна рассматриваться в качестве дохода от обычных видов деятельности и учитываться в составе выручки на счете 90 «Продажи». Затраты, связанные с содержанием имущества, сданного в аренду будут учитываться на счете 20 «Основное производство».

Если сдача имущества в аренду не являются одним из обычных видов деятельности, то арендная плата будет учитываться в составе прочих доходов и отражаться по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Затраты, связанные с содержанием имущества, сданного в аренду будут учитываться в составе прочих расходов – по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Учет у арендатора

Основные средства, полученные арендатором в аренду, принимаются на забалансовый учет в оценке, согласованной с арендодателем в договоре аренды.

арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование арендованным имуществом. В большинстве случаев арендная плата устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, которые вносятся единовременно или периодически. Помимо этого арендная плата может быть определена в виде:

Установленной доли полученных в результате использования арендованных основных средств продукции, доходов;

Представления арендаторам определенных услуг;

Передачи арендатором арендодателю установленной договором вещи в собственность или аренду;

Возложение на арендатора затрат на улучшение арендованного имущества.

Если арендованное имущество используется арендатором для осуществлением деятельности, связанной с изготовлением продукции, приобретением и продажей товаров, то согласно ПБУ10/99 суммы арендной платы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. арендатор должен отразить арендную плату в том периоде, к которому она относится:

1. начисление суммы арендной платы Дт20, 23, 25, 26, 44 Кт60, 76;

2. отражена сумма НДС, предъявленная арендатором Дт19 Кт60, 76.

В бухгалтерском учете арендатора арендная плата отражается на основании первичных документов, предоставляемых арендодателем.

Учет лизинговых операций.

Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл.34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В соответствии со ст.2 указанного Закона по договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество (предмет лизинга) у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Лизингополучатель в свою очередь обязуется принять предмет лизинга и выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные договором лизинга. По окончании срока действия договора лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи.

Субъектами лизинга являются:

лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных или собственных денежных средств приобретает в собственность имущество и представляет его лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;

лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование в соответствии с договором лизинга;

продавец – физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли – продажи с лизингодателем продает ему в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга. В эти суммы входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором услуг, а также доход лизингодателя.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон.

Приобретенные для сдачи в лизинг основные средства учитываются на счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Формирование и приобретение лизингового имущества осуществляется лизинговыми компаниями за счет собственных или заемных средств.

Имущество, переданное в лизинг, является собственностью лизингодателя. Право выкупа лизингового имущества может быть предусмотрено по истечении или до истечения срока договора. В договоре может быть предусмотрена ускоренная амортизация лизингового имущества.

Лизингополучатель только поддерживает основные средства в рабочем состоянии, включая техническое обслуживание.

Лизингодатель несет расходы по содержанию лизингового имущества. Лизингополучатель выплачивает:

Сумму, возмещаемую полную (или близкую к ней) стоимость лизингового имущества;

Сумму за кредитные ресурсы, использованные для приобретения имущества;

Комиссионные вознаграждения лизингодателю;

Сумму, выплачиваемую за страхование имущества.

Лизинговые платежи включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), произведенной лизингополучателем. Лизинговые платежи облагаются НДС в общем порядке.

У лизингодателя отражаются следующие операции:

Оприходование лизингового имущества

Передача лизингового имущества в лизинг

Учет реализации и финансового результата деятельности

Возврат или выкуп имущества.

У лизингополучателя отражаются следующие операции:

Поступление лизингового имущества

Начисление лизинговых платежей

Возврат лизингового имущества

Выкуп лизингового имущества.

Контрольные вопросы

1. Дайте понятие основных средств.

2. Перечислите условия отнесения активов к основным средствам.

3. Какие классификационные признаки учета основных средств применяются для целей бухгалтерского учета?

4. Какие виды оценок основных средств применяются в учете?

5. В чем суть переоценки основных средств?

6. Перечислите и охарактеризуйте способы начисления амортизации основных средств.

7. Охарактеризуйте счет бухгалтерского учета, предназначенный для отражения основных средств.

8. Охарактеризуйте счет бухгалтерского учета, предназначенный для отражения амортизации основных средств.

9. Опишите порядок учета поступления основных средств.

10. Опишите порядок учета восстановления основных средств.

11. Опишите порядок учета выбытия основных средств.

12. Раскройте порядок бухгалтерского учета текущей аренды основных средств.

Расчеты по арендной плате в бухгалтерском учете отражают обе стороны договора: арендатор и арендодатель.

Аренда - гражданско-правовые отношения, при которых арендодатель обязуется передать имущество арендатору за установленную договором плату во временное владение и пользование.

Сданное в аренду имущество арендодатель учитывает в составе собственных основных средств. При передаче объекта в аренду оформляется акт о приемке-передаче объектов основных средств (формы ОС-1,ОС-1а, ОС-1б).

Учет арендованных основных средств у арендатора осуществляется на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», на основании актов о приемке-передаче объектов основных средств. После прекращения договора аренды арендатор возвращает арендодателю имущество на основании акта, составленного в произвольной форме или по форме N ОС-1 (форме ОС-1а, ОС-1б).

На основании акта арендатор списывает возвращенный объект с забалансового учета. В договоре аренде отражаются состав, стоимость передаваемого имущества, срок и размеры арендной платы, обязанности сторон по поддержанию имущества в рабочем состоянии.

При заключении договора аренды недвижимого имущества, на срок не менее года, данный договор подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 3 ст. 433, ст. ст. 609 и 651 ГК РФ). Любые изменения, вносимые в такой договор, а также прекращение и расторжение договора также подлежат регистрации.

Арендатор, занимающий площади по договору аренды, подлежащему государственной регистрации, но не прошедшему этой процедуры, не имеет права признавать расходы по арендной плате в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Ежемесячно арендодатель выставляет арендатору счет-фактуру на сумму арендной платы, на основании которой арендатор будет иметь возможность принять «входящий» НДС к вычету. При аренде федерального имущества арендатор выступает в роли налогового агента, в обязанности которого входит определение налоговой базы по НДС, удержание из дохода, уплачиваемого арендодателю, и перечисление суммы НДС в бюджет. Только после этого НДС может быть принят арендатором к вычету (п.3 ст. 171 НК РФ). Арендатор самостоятельно выписывает счет-фактуру на уплаченную в бюджет сумму НДС в одном экземпляре с пометкой «Аренда государственного (муниципального) имущества», который подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-арендатора. Данная счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС.

В зависимости от направления деятельности арендодателя, сдача объекта в аренду может считаться как основным видом деятельности, так и разовой сделкой. Если передача имущества входит в основной вид деятельности организации, то в бухгалтерском учете используется счет 90 -- «Продажи». Затраты возникающие с передачей имущества в аренду отражаются на дебетовых счетах -- 20, 23, 26, 44. В конце месяца, сумма, собранная на этих счетах списывается на счет 90:

Дебет 90.2 Кредит 20, 23, 26, 44

При сдаче имущества в аренду арендодатель продолжает начислять амортизацию, которая отражается на дебетовом счете 91 -«Прочие доходы и расходы». Арендатор отражает полученные основные средства на забалансовый счет 001.

Дебет 91 Кредит 02

Доходы полученные арендодателем от передачи основных средств в пользование отражаются проводкой:

Дебет 76 Кредит 90.1

На конец отчетного периода полученная сумма записывается на счет 90, и финансовый результат от передачи имущества отображается на 99 счете -- «Прибыли и убытки».

Если передача прав пользования является разовой операцией для организации, то в этом случае она отражается проводкой на счете 91 -- «Прочие доходы и расходы». Затраты возникающие со сдачей имущества в аренду, отражаются по дебету 91 счета, а доходы от платежей отображаются по кредиту 91 счета.

Арендные платежи включают уплату НДС. Для отражения начисления НДС используют следующую проводку.

Дебет 91.2/90.2 Кредит 68

Пример 1: Организация арендует нежилое помещение, собственником которого являются органы государственной власти. Размер арендной платы, согласно договора, составляет 76 700 руб., в том числе НДС - 11 700 руб.

Таблица 1 - Учет аренды основных средств у арендодателя

Сдача имущества в аренду является основным видом деятельности:
		(62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»)	90 «Продажи», субсчет 1»Выручка»
		90 «Продажи», субсчет 3»НДС»
	Отражен финансовый результат	90 «Продажи», субсчет 9»Прибыль, убыток»	99 «Прибыли и убытки»
	Поступление арендной платы	51 «Расчетный счет»
Сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности:
	Начислена амортизация основных средств	91 «Прочие доходы и расходы»	02 «Амортизация основных средств»
	Начислены суммы арендной платы	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»)	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1
	Начислен НДС по арендной плате	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2	68 «Расчеты по налогам и сборам»
	Отражен финансовый результат	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9	99 «Прибыли и убытки»
	Поступление арендной платы	51 «Расчетный счет»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»)

Арендатор при приемке основного средства во временное пользование должен отразить стоимость полученного имущества на забалансовом счете 001. Следует заметить, что арендатор не начисляет амортизацию на ОС, а арендные платежи списывается на счета расходов на основе проводки:

Дебет 20 /44 Кредит 76

Арендные платежи включают в себя НДС, поэтому арендатор может осуществить вычет НДС с помощью проводки:

Дебет 19 Кредит 76 и Дебет 68 Кредит 19

Оплата платежей за пользование имуществом отображается проводкой:

Дебет 76 Кредит 51

При возврате основного средства, объект снимается со счета 001, проводкой

Кредит 001

В бухгалтерском учете арендатора делаются следующие записи (таблица 2).

Таблица 2 - Учет операций текущей аренды у арендатора

	Название хозяйственной операции
	Поступление арендованных объектов основных средств	001 «Арендованные основные средства»
	Начислены текущие арендные платежи	20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»)	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
	Начислен НДС по арендной плате		76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
	Возмещение НДС	68 «Расчеты по налогам и сборам»	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
	Перечисление арендной платы	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	51 «Расчетный счет»

Таблица 3 - Учет арендной платы у арендатора

	Название хозяйственной операции			Сумма, руб.
	Отражены расходы по арендной плате	26 «Общехозяйственные расходы»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
	Отражен НДС с арендной платы	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
	Удержана сумма НДС, подлежащая плате	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
	Перечислена арендатору сумма арендной платы	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	51 «Расчетный счет»
	Перечислена сумма НДС в бюджет	68 «Расчеты по налогам и сборам»	51 «Расчетный счет»
	Принят к вычету НДС, подлежащий перечислению в бюджет	68 «Расчеты по налогам и сборам»	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Таким образом, начисление задолженности по арендной плате отражается у организации-арендатора проводкой:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу»,

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» -- на сумму арендной платы без НДС.

На сумму НДС, относящегося к арендной плате, составляется запись:

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»,

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». После фактической оплаты аренды (Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», К-т сч. 51 «Расчетный счет») НДС предъявляется бюджету, что отражается записью:

Дт сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по НДС», Кт сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Например, ЗАО «Агрофирма «Параньгинская» арендует станок на срок 6 месяцев. Стоимость станка согласно передаточным документам составляет 500000 руб. Цена аренды 28320 руб. в месяц (в т.ч. 4320 руб. НДС). Отразим факты получения станка, начисления и уплаты арендных платежей и возврата станка в бухгалтерском учете организации-арендатора. Порядок записей может быть представлен на следующей схеме:

Д-т 001 - отражается возникновение прав владения и пользования получаемым от арендодателя-собственника оборудованием -- 500000 руб.;

Д-т 19 Д-т 76; Д-т 26 К-т 76 - начисляется ежемесячно задолженность перед арендодателем за полученное в аренду имущество. При этом сумма долга без НДС капитализируется по статье учета постоянных расходов -- 24000 руб., а сумма НДС отражается как потенциальный долг бюджета перед арендатором -- 4320 руб.;

Д-т 76 К-т 51 - фиксируется погашение задолженности по арендным платежам -- 28320 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - предъявляется к зачету НДС, т. е. показывается трансформация потенциального обязательства бюджета в реальную задолженность перед организацией-арендатором -- 4320 руб.;

К-т 001 - отражается возврат оборудования арендодателю, означающий соответственно утрату прав владения и пользования, -- 500000 руб.

Рисунок 1 - Учет аренды основных средств

В случае осуществления капитальных вложений в арендованные объекты основных средств арендатором, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизация по ним начисляется арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств.

По окончанию срока аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по данным объектам, даже если срок использования капитальных вложений не закончился. Продолжать начисление амортизации возможно лишь в случае продления договора аренды.

Если стоимость неотделимых улучшений возмещается арендатору арендодателем, то амортизацию по ним начисляет арендодатель.

Пример 2: Организация арендует нежилое помещение под офис, в апреле 2014 г. с согласия арендатора были проведены неотделимые улучшения в арендованном помещении (установлены камеры видеонаблюдения, стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, видеонаблюдение относится к четвертой группе. Срок полезного использования - от 5 до 7 лет. Комиссия установила срок полезного использования в 61 мес. Договор аренды истекает через 4 года (48 мес.).

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:

Таблица 4 - Проводки по операциям учета аренду основных средств

	Название хозяйственной операции			Сумма, руб.
В апреле 2014 г.
	Отражены работы по установке камер видеонаблюдения
	Выделен НДС по проведенным работам	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
	НДС предъявлен к вычету	68 «Расчеты по налогам и сборам»	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
	Объект введен в эксплуатацию	01 «Основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы»

В бухгалтерском учете организации срок полезного использования основного средства в виде капитальных вложений в арендованные объекты основных средств устанавливается исходя из срока аренды (п. 20 ПБУ 6/01), то есть составляет 48 месяцев.

Таким образом, в бухгалтерском учете арендатора появляется временная налоговая разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива.

Таблица 5 - Учет амортизации основных средств

	Название хозяйственной операции			Сумма, руб.
В бухгалтерском учете, начиная с мая 2014 г., в течение 48 месяцев
	Начислена амортизация основных средств	26 «Общехозяйственные расходы»		2 083,33 (100 000/48 мес.)
В налоговом учете за июнь 2014 г. и каждый последующий месяц
	Начислена амортизация основных средств	26»Общехозяйственные расходы»	02 Амортизация основных средств»	1 639,34 (100 000/61 мес.)
	Отражен отложенный налоговый актив	09 «Отложенные налоговые активы»	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»	88.79 [(2083,33-1639,34)*20% ]

После окончания договора аренды неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя и списываются с баланса арендатора как полностью самортизированные объекты.